Svěřený majetek a majetek příspěvkové organizace

Cílem článku je připomenutí některých souvislostí institutu svěřeného majetku, majetku příspěvkové organizace a vedení účetnictví příspěvkové organizace zřízené územním samosprávným celkem (krajem, obcí, svazkem obcí). Na článek budou navazovat další, jejichž obsah bude mapovat jednotlivé aspekty hospodaření příspěvkové organizace.

V článku jsou uvedeny odkazy na následující právní předpisy:

Institut „majetku“ je přímo spojen s praxí škol a školských zařízení, neboť je (na rozdíl od čistě právního institutu „vlastnictví“) institutem spíše účetním a finančním.

Podle § 495 občanského zákoníku je majetkem souhrn všeho, co někomu patří. Současně ustanovení § 495 občanského zákoníku odlišuje „majetek“ a „jmění“. Jmění osoby tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.

V praxi škol a školských zařízení se však nesetkáváme s abstraktním institutem „majetek“, ale s instituty „svěřený majetek“, „majetek příspěvkové organizace“ a „obchodní majetek právnické osoby“. V případě „obchodního majetku“ ihned upřesňujeme, že se jedná o jiné vyjádření pro majetek podle § 27 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, tj. majetek, který může příspěvková organizace za podmínek stanovených zákonem nabýt do svého vlastnictví.

Jak je známo, k povinným obsahovým náležitostem zřizovací listiny příspěvkové organizace patří vymezení majetku ve vlastnictví zřizovatele, který se příspěvkové organizaci předává k hospodaření (tzv. „svěřený majetek“) [§ 27 odst. 2 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů].

Uvedená obsahová náležitost zřizovací listiny je logická, neboť v okamžiku svého vzniku je příspěvková organizace „nemajetná“ a zdrojem veškerého majetku, kterým může disponovat, je její zřizovatel.

Jak je uvedeno výše, podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů ve zřizovací listině příspěvkové organizace zřizovatel předává určitý majetek, který je v jeho vlastnictví, příspěvkové organizaci k hospodaření. Závisí pouze na zřizovateli, který majetek příspěvkové organizaci k hospodaření takto předá. Bez ohledu na konkrétní obsah a rozsah svěřeného majetku však platí, že svěřený majetek má být ve zřizovací listině vymezen jednoznačně.

Pokud kraj, obec nebo svazek obcí příspěvkové organizaci svěřily svůj majetek, tato příspěvková organizace jej vede na majetkových účtech a účetně jej odepisuje podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu. Účetní odpisy jsou zdrojem investičního fondu této organizace ve smyslu § 31 odst. 1 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve kterém je uvedeno, že fond investic vytváří příspěvková organizace k financování svých investičních potřeb. Jeho zdrojem jsou peněžní prostředky ve výši odpisů hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku (§ 28 zákona o účetnictví) prováděné podle zřizovatelem schváleného odpisového plánu.

Některé zřizovací listiny výslovně ukládají příspěvkové organizaci povinnost vést svěřený majetek v účetnictví a v předepsané evidenci odděleně od majetku, který má příspěvková organizace ve svém vlastnictví.

Pro potřeby zasvěceného finančního řízení a nakládání s majetkem vede příspěvková organizace ještě podrobnější evidenci majetku v knize analytických účtů podle charakteru majetku (např. soubor budov, staveb, pozemků, strojů a strojního vybavení, dopravních prostředků). Analytická evidence majetku se vede v souladu s ustanovením § 13 odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví a ustanovením odst. 4 bodu 4.2 písm. k) až písm. n) Českého účetního standardu č. 701 - Účty a zásady účtování na účtech (dále jen ČÚS). Obecně je třeba poznamenat, že analytická evidence se vede v souladu s ustanovením § 11 a § 14 prováděcí vyhlášky podle jednotlivých složek majetku, podle účelu stanoveného věcně příslušnými, obecně závaznými právními předpisy nebo podle vlastních vnitroorganizačních potřeb.

Analytická evidence rozvádí informace syntetických účtů v potřebné struktuře a podrobnosti. Její poslání spočívá zejména v:

Struktura, obsah a režim analytických účtů musí být součástí vnitřní směrnice účetní jednotky, kterou je „účtový rozvrh“ sestavený v souladu s ustanovením § 14 odst. 2 zákona o účetnictví a ustanovením § 78 prováděcí vyhlášky.

V praxi je svěřený majetek ve zřizovací listině účelně vymezen v příloze (přílohách) zřizovací listiny a členěn na svěřený majetek nemovitý a movitý. Nemovitý svěřený majetek je obvykle vymezen na základě údajů z katastru nemovitostí. Movitý svěřený majetek může být také definován výčtem, lze použít i odkaz na inventurní soupisy příspěvkové organizace. Dále je často ve zřizovacích listinách výslovně uvedeno, že movitý svěřený majetek příspěvková organizace vede v účetnictví a ostatní předepsané evidenci.

Abychom pochopili hloubku dané problematiky, je třeba poukázat na do dnešní doby zakonzervovaný „nešvar“, vyplývající z nedostatečného systémového přístupu při tvorbě významných legislativních předpisů tvořících rámec financování a finančního hospodaření v našem případě příspěvkových organizací v návaznosti na účetní legislativu. I když hlubší analýza by byla nad rámec tohoto článku, je třeba poznamenat, že základním principem tvorby regulace účetnictví je logická stavba vycházející ze stanoveného jasného způsobu financování a finančního hospodaření dané organizace. Reforma účetnictví nastolila určité principy, které nenašly své vyjádření v dosavadních zákonech o financování a finančním hospodaření příspěvkových organizací zejména ve sféře evidence na majetkových účtech a účtech fondového hospodaření.

Z toho důvodu se trvá na tom, aby zřizovatel ve zřizovací listině jasně stanovil a podrobně formuloval podmínky pro majetkové a závazkové vztahy mezi oběma subjekty (zřizovatelem a zřizovanou organizací), včetně způsobů financování, finančního a fondového hospodaření a z toho vyplývající evidence na aktivních a pasivních účtech příspěvkové organizace.

O nakládání a evidenci svěřeného majetku tedy rozhodne zřizovací listina. Doporučují se varianty, kdy majetek je předán příspěvkové organizaci se všemi právy, tj. i právem odpisování a následné tvorby fondu investičního, což znamená takový majetek evidovat v aktivech rozvahy příspěvkové organizace pro přesnější evidenci na analytických účtech. Samozřejmě je možné i takové znění zřizovací listiny, podle kterého zřizovatel předává příspěvkové organizaci majetek s určitými právy, avšak k těmto právům nepatří právo odpisování a následné tvorby fondu investičního. To znamená, že ze svěřeného majetku bude zřizovatel provádět odpisy, ale také jej bude muset udržovat, ochraňovat a inventovat. Takový majetek bude příspěvková organizace evidovat pouze v podrozvahové evidenci. Obvykle je prvá varianta chápána jako výhodnější pro zřizovatele, ale nemusí to platit za každých okolností.

V rámci úplnosti upozorňujeme, že tato problematika je diskutována mezi odbornou veřejností opakovaně od roku 2000, aniž by byl zaznamenán nějaký významný posun. K řešení daného problému nepřispívají ani mnohé účelové výklady, které naopak celý problém ještě zamlžují.

Někdy se lze setkat s následujícím dotazem: Musí se výčet svěřeného majetku v určitých periodách aktualizovat a pak uvádět v dodatcích zřizovací listiny? Stručně lze odpovědět takto: Majetek, který byl svěřený příspěvkové organizaci, příspěvková organizace eviduje na příslušných majetkových účtech a účtuje v souladu s ustanovením § 2 zákona o účetnictví o stavu a pohybu tohoto majetku. To znamená, že v rámci pravidel finančního účetnictví je věrně a spolehlivě zachyceno nakládání (resp. spotřeba) tohoto majetku. Z toho důvodu není třeba žádné aktualizace prostřednictvím dodatků ke zřizovací listině. Aktualizace by mohla být namístě, pokud by docházelo k dalším vkladům majetku (resp. bezúplatným převodům) zřizovatelem.

Bez ohledu na obsah a rozsah svěřeného majetku, kterými se zřizovací listiny příspěvkových organizací liší, lze konstatovat, že zákon o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů stanoví jednotný institut „předání k hospodaření“, na základě kterého se vyčleňuje „svěřený majetek“. V této souvislosti autoři I. Durczoková, P. Pospíšil a B. Štefanková zdůrazňují: „Svěření k hospodaření je specifický institut, který se realizuje přímo schválením zřizovací listiny a není tedy důvod ošetřovat svěření ,doprovodnou’ nájemní smlouvou nebo smlouvou o výpůjčce, jak se někdy v praxi děje.“¹⁾

Je účelné zdůraznit, že příspěvková organizace zřízená krajem, obcí nebo dobrovolným svazkem obcí může užívat majetek zřizovatele na základě nájemní smlouvy nebo smlouvy o výpůjčce. Je však nutné podtrhnout, že užívání majetku zřizovatele na základě těchto smluv nelze ztotožňovat s „předáním majetku k hospodaření“ dle § 27 odst. 2 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.

V případě, že kraj, obec nebo svazek obcí uzavřou s jimi zřízenou příspěvkovou organizací nájemní smlouvu, pak se dle § 2201 občanského zákoníku pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Stanovisko Ministerstva financí k nájmu majetku, kdy pronajímatelem je kraj, obec nebo svazek obcí a nájemcem jimi zřízená příspěvková organizace, je uvedeno ve Zprávách Ministerstva financí pro finanční orgány obcí a krajů: „Formu pronájmu majetku, kdy pronajímatelem je územní samosprávný celek a nájemcem jím zřízená příspěvková organizace, však považujeme za nevhodnou. Zejména je naprosto nelogické, aby zřizovatel své příspěvkové organizaci ve svém příspěvku na provoz této své organizaci zohledňoval finanční prostředky, jimiž by mu jím zřízená příspěvková organizace hradila nájemné.“²⁾

Jestliže kraj, obec nebo svazek obcí uzavřou s jimi zřízenou příspěvkovou organizací smlouvu o výpůjčce, pak dle § 2193 občanského zákoníku půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání. Stanovisko Ministerstva financí k tomuto postupu je následující: „I když možnost výpůjčky určitého majetku zřizovatele příspěvkovou organizací nelze vyloučit, tento institut by neměl nahrazovat postup podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. Mohl by řešit dočasnou potřebu příspěvkové organizace využít určitý majetek zřizovatele nad rozsah svěřeného majetku. Nahrazení postupu zřizovatele podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb. při vzniku příspěvkové organizace uzavřením smlouvy o výpůjčce považujeme za nesoulad s předmětným zákonem.“³⁾

Jaké souvislosti lze vyčlenit ve vztahu ke zřizovací listině příspěvkové organizace, vedení účetnictví a účetním odpisům? Stanovisko Ministerstva financí je následující: „V případě nájmu a výpůjčky (pokud se nejedná o případ smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva - § 28 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů) příspěvková organizace o majetku neúčtuje a účetně jej neodepisuje. Vypůjčený majetek se neuvádí ve zřizovací listině příspěvkové organizace, ale příspěvková organizace jej užívá na základě smlouvy o výpůjčce nebo smlouvy o nájmu uzavřené podle občanského zákoníku. O majetku daného do výpůjčky nebo do nájmu účtuje obec.“⁴⁾

Vypůjčený majetek zůstane v rozvaze na majetkových účtech zřizovatele a také zřizovatel je povinen spravovat tento majetek s právem a povinnostmi řádného hospodáře. To znamená, že o tomto majetku bude nejenom účtovat ve smyslu stanovených účetních metod, ale bude jej také ochraňovat, udržovat, rekonstruovat a inventovat. Zřízená příspěvková organizace takový majetek povede na příslušných podrozvahových účtech a to v souladu s ustanovením § 49 písm. e) prováděcí vyhlášky.

Svěřený majetek má určitý rozsah v okamžiku zřízení příspěvkové organizace. Uvedený rozsah se v průběhu doby, po kterou příspěvková organizace existuje, snižuje nebo zvyšuje. Pravidla, na základě kterých může být rozsah svěřeného majetku snižován nebo zvyšován, jsou často uvedena ve zřizovací listině.

Často je ve zřizovací listině uvedeno pravidlo, podle kterého se rozsah movitého svěřeného majetku snižuje o majetek spotřebovaný a vyřazený v souladu s příslušnými předpisy, a to k okamžiku jeho spotřeby nebo vyřazení. Co to znamená ve vztahu k činnosti a dokumentaci příspěvkové organizace? V intencích § 2 zákona o účetnictví musí v organizaci průběžně docházet k přesnému zachycování nejen stavu, ale i pohybu v majetku, tj. jeho přírůstků, eventuálně úbytku. S movitým majetkem svěřeným příspěvkové organizaci organizace nakládá. To znamená, že se tento majetek spotřebuje dříve či později v činnosti organizace. Uvedená skutečnost nachází svoje vyjádření v účetnictví prostřednictvím účtování na příslušných majetkových a nákladových účtech a tvorbě výsledku hospodaření. Konečné vyjádření tedy nalezneme v účetních výkazech, zejména v Rozvaze příspěvkové organizace, Výkazu zisku a ztráty, případně v Příloze účetní závěrky. Tyto účetní výkazy jsou významným informačním zdrojem a je třeba se v nich spolehlivě orientovat, aby docházelo k odpovídající interpretaci. I to je otázkou manažerské odpovědnosti vedoucího příspěvkové organizace. V tomto případě obracíme pozornost k vybraným ustanovením zákona o účetnictví, kde jsou stanovena pravidla pro sestavení účetní závěrky a pravidla pro vedení účetnictví. Tím je zejména § 7 a 8 zákona o účetnictví. Jistě je třeba zohlednit ještě další ustanovení zákona a prováděcí vyhlášky pro vybrané účetní jednotky a také vybrané České účetní standardy řady 7, které jsou pro příspěvkové organizace závazné.

Podrobněji jsou ve zřizovacích listinách upravena pravidla zvýšení rozsahu svěřeného movitého majetku, která jsou logicky spojena s nabytím majetku. Přitom zřizovatel musí vycházet z ustanovení § 27 odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, podle kterého příspěvková organizace nabývá majetek pro svého zřizovatele, nestanoví-li tento zákon jinak. Zřizovatel může stanovit, ve kterých případech je k nabytí takového majetku třeba jeho předchozí písemný souhlas.

Stručně analyzujme obsah ustanovení § 27 odst. 4 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů:⁴⁾

Typickým způsobem nabytí majetku pro zřizovatele je například koupě nového, buď dlouhodobého, nebo krátkodobého majetku z příspěvku zřizovatele. Účetní případ spojený s pořízením dlouhodobého majetku je uveden výše. Účetní případ spojený s pořízením krátkodobého majetku koupí se v účetnictví zaúčtuje na příslušných majetkových účtech krátkodobého majetku.

Některé zřizovací listiny uvádějí, že příspěvková organizace je oprávněna ponechat si příjmy z pronájmu movitého majetku, nemovitého majetku, bytu nebo nebytových prostor jako vlastní výnosy. Pokud je zřizovací listinou ošetřeno nakládání s danými příjmy právě tímto způsobem, příspěvková organizace rozhoduje sama o použití takto získaných výnosů a jejich alokaci do aktiv organizace. Podle svého uvážení zahrne výnosy do výsledku hospodaření a rozpočtu organizace v rámci hlavní, resp. hospodářské činnosti.

V § 27 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů se stanoví výjimka z automatického nabývání majetku příspěvkovou organizací pro jejího zřizovatele tím, že umožňuje příspěvkové organizaci nabývat do jejího vlastnictví majetek, a to výhradně některým ze způsobů, které jsou taxativně uvedeny v tomto ustanovení. Obecnou podmínkou pro nabytí majetku některým z těchto způsobů však je, že se jedná výhradně o majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byla příspěvková organizace zřízena.

Podle § 27 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů může příspěvková organizace do svého vlastnictví nabýt pouze majetek potřebný k výkonu činnosti, pro kterou byla zřízena, a to:

Z uvedeného plyne, že rozhodnutí, zda bude příspěvková organizace hospodařit pouze se svěřeným majetkem, nebo bude moci některý majetek nabýt do vlastnictví, zcela závisí na zřizovateli.

Pokud se zřizovatel rozhodne pro postup vyznačený v § 27 odst. 5 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, znamená to, že příspěvková organizace získala tento majetek darem od svého zřizovatele. To má samozřejmě dopady na zřizovatelské a řídící funkce, a zejména dopady ve smyslu nastavených daňových pravidel. Mimo jiné je také zřejmé, že i tento majetek bude evidovat příspěvková organizace na zvláštních analytických majetkových účtech a bude vést i zvláštní analytickou evidenci nákladů a výnosů spojených s nakládáním a hospodařením s takovýmto majetkem.

Skutečnost, že je určitý majetek majetkem příspěvkové organizace, má vliv na daňový režim příspěvkové organizace. Pokud má příspěvková organizace vlastnické právo k majetku, může uplatnit daňové odpisy ze základu daně z příjmu právnických osob za podmínek stanovených zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění. V konečném důsledku to může mít pozitivní vliv na hospodaření příspěvkové organizace z důvodu nižší daňové povinnosti.

Závěrem je třeba poznamenat, že problémy s majetkem provázející organizačně-právní formu příspěvkových organizací mají kořeny hluboko v minulém systému, kdy bylo definováno „chozrasčotní“ hospodaření. Logicky přetrvává rozpor mezi způsobem financování, finančního hospodaření a způsobem účtování. Současné příspěvkové organizace jsou financovány rozpočtově, dřívější příspěvková forma financování se „vytratila“, jedná se tedy o tzv. „zvláštní rozpočtové organizace“, které s původním záměrem mají již hodně málo společného. O tom svědčí i průběžné změny způsobu vykazování a zavádění povinného členění v položkách rozpočtové skladby u vybraných příspěvkových organizací. Podrobnější analýza by byla nad rámec článku, ale k tématu je třeba se opakovaně vracet již za účelem větší právní jistoty, a to nejen ve vztahu k majetku jak zřizovatele, tak samotných organizací.